非適格組織再編とは？ 意味や基準、M&Aにおける税務戦略とその影響について詳しく解説

非適格組織再編の概要

非適格組織再編とは、税法の原則通り資産負債を時価移転し、譲渡損益を計上する組織再編をいいます。一方で適格組織再編とは一定の要件を満たす場合、資産負債を簿価移転し、譲渡損益を繰延べる組織再編をいいます。

適格と非適格は何が違うのかというと、一定の要件を満たす場合には移転する資産・負債を簿価で移転してもよい、含み損益はそのままにして認識しなくてもよいことを適格といいます。その逆に移転する資産・負債を時価で移転させ、簿価と時価の差額、つまり含み損益を組織再編の実行する年度に認識して課税環境に影響させることを非適格といいます。
非適格に該当して含み損がある場合には、含み損を出現させて課税所得を減らすこともできるため、あえて非適格組織再編というスキームを作ることも実務上あります。

合併を例にした場合の適格合併と非適格合併の違い

ここで、組織再編税制の対象スキームの1つである合併を例にして適格合併と非適格合併の違いを説明します。合併とは、複数の会社を1つの会社に統合する組織再編行為をいいます。

適格合併

• 被合併法人(合併によって吸収され、なくなる法人をいいます)の保有する資産・負債を簿価で引き継ぐ
• 一定の要件を満たせば、繰越欠損金を引継ぐことができる

非適格合併

• 被合併法人の保有する資産・負債を時価で受入れる

適格合併と非適格合併の大きな違いは、被合併法人の保有する資産・負債を簿価か時価のいずれかで受入れるかの違いです。
また、繰越欠損金を引継ぐことができる点も非常に大きな違いです。

非適格合併を選択するケース

上記を見ると、適格合併の方がメリットがあるように見えますが、以下の事例の場合には非適格合併を選択する方が有利になるケースがあります。

被合併法人に含み損を抱える資産があり、合併前事業年度に利益が計上される場合

• 非適格合併であれば合併前の事業年度で資産の含み損と営業上の利益を相殺することができるため。
• 適格合併の場合であっても、合併法人と被合併法人の間に支配関係発生日から5年後の日まで又は組織再編事業年度開始日から3年以内に当該含み損が実現した場合は当該譲渡損の損金算入が制限されるため。

合併法人に多額の繰越欠損金、被合併法人は少額の繰越欠損金がある場合

• 適格合併であっても、被合併法人の繰越欠損金を引継ぐには、一定の要件(みなし共同事業要件)を満たす必要があるため。ここで、注意すべきは、「適格合併＝欠損金を自動的に引継ぐ」というわけではないことです。

まとめ

今回は組織再編税制における非適格組織再編について説明しました。
非適格組織再編は時価移転により含み損益を当期認識するため、利益との相殺を狙える一方、課税関係へ即時に影響します。適格は簿価移転で繰延べが可能ですが、繰越欠損金の引継ぎには要件が伴い、適格であっても一定期間内の含み損実現には損金算入制限が生じ得ます。
評価方法の選択は、課税、繰越欠損金の引継・使用制限など重要論点に波及するため、組織再編の目的と状況に応じた設計が不可欠です。検討に際しては、適格・非適格双方の影響を理解し、必要に応じて専門家へ相談することが望まれます。